DOI: http://dx.doi.org/10.21518/1561-5936-2017-11-44-45
Алина Лаврентьева, к.э.н., партнер, руководитель практики по работе с фармацевтическими компаниями, PwC Россия
Летом 2017 г. Президиум Верховного суда Российской Федерации утвердил Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (далее - Обзор), который, как сказано в самом документе, предназначен для обеспечения единообразных подходов к разрешению соответствующих споров.
Alina Lavrentieva, Ph.D. in Economics, Partner, Head of Practice for Working with Pharmaceutical Companies, PwC Russia
In the summer of 2017, the Presidium of the Russian Federation Supreme Court approved the Dispute Resolution Review on Foreign Investor Protection (hereinafter referred to as the Review), which, as stated in the document, is intended to provide uniform approaches to the resolution of relevant disputes.
Мы рассмотрим подход суда к наиболее важным налоговым вопросам, возникающим в рамках трансграничных операций. Данные вопросы в основном связаны с применением пониженных ставок налога на доходы у источника выплаты и применением норм договоров об избежании двойного налогообложения (ДИДН). Приводим основные правовые позиции, которые обобщил Верховный суд.
Участники сделки, регулируемой ДИДН, не вправе выбирать, в каком государстве подлежит налогообложению доход
Судом рассматривается вопрос о порядке налогообложения дивидендов. Указано, что ДИДН действует для целей избежания двойного налогообложения и предусматривает применение пониженной ставки налога у источника. При этом договором разграничены суверенные права государств на взимание дохода: государству-источнику предоставлено право взимать налог, но ограничен максимальный размер налоговой ставки, а государство получателя дохода обладает неограниченным правом на взимание налога на тот же доход (необходимо обращаться к нормам национального налогового законодательства). Таким образом, исключается двойное налогообложение. Следовательно, право выбора государства, в котором налог должен уплачиваться, не принадлежит получателю дохода.
Пониженная ставка налога у источника может быть применена даже в случае, если к моменту выплаты дивидендов получатель дохода уже перестал быть акционером
Суд привел детали спора, в котором российская компания (налоговый агент) применила ставку налога у источника в размере 5% в соответствии с ДИДН, несмотря на то, что в момент выплаты дивидендов их получатель уже не являлся акционером компании (продал свои акции третьему лицу). Суд пришел к следующему выводу: факт прекращения участия акционера к моменту выплаты дивидендов не должен являться препятствием для применения пониженной ставки налога по ДИДН.
Присоединение иностранного инвестора к другой компании оставляет возможность применения пониженных ставок налога на доходы у источника выплаты компанией-правопреемником
В данном пункте описана ситуация, при которой первоначальный акционер был присоединен к другой иностранной компании, которой в дальнейшем были выплачены дивиденды российской организацией. Суд поддержал позицию налогоплательщика -- налогового агента, применившего пониженную ставку налога к доходу «универсального правопреемника» организации, осуществившей вложение капитала в российское общество.
Вклад в имущество считается инвестицией для целей ДИДН и учитывается при применении пониженной ставки к дивидендам
Рассмотрев ситуацию, касающуюся вклада в имущество, суд пришел к выводу, что сумма такого вклада учитывается при определении ставки налога у источника. Суд указал, что понятие инвестиций, о которых говорится в ДИДН, не ограничивается только увеличением уставного капитала, поэтому вклад в имущество также учитывается в сумме инвестиций, минимальный размер которых предусмотрен ДИДН для применения пониженной ставки налога на доходы у источника выплаты.
ДИДН не применяется к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налога
Суд рассмотрел ситуацию, при которой российская компания переводила лицензионные платежи по сублицензионному договору на Кипр, в то время как правообладатель лицензии был зарегистрирован в стране без ДИДН с Россией. Налоговые органы указали, что все три компании входили в одну группу, а кипрский получатель роялти в данной сделке играл роль транзитного звена: не осуществлял в отношении интеллектуальных прав каких-либо функций и не нес рисков. Суд согласился с налоговыми органами, которые отказали российской компании -- налоговому агенту в применении нулевой ставки налога на доходы у источника выплаты по российско-кипрскому ДИДН.
Для исполнения налоговым агентом своих функций форма выплаты дохода неважна, взаимозачет аналогичен перечислению средств
Суд привел пример ситуации, при которой проценты не выплачивались иностранному заимодавцу. Задолженность была погашена в результате взаимозачета, но налоговый агент не удержал соответствующий налог и не перечислил его в бюджет. Суд встал на сторону налоговых органов, которые указали, что под выплатой следует понимать не только перечисление денежных средств, но и любое исполнение обязательств.
Позднее получение сертификата резидентства -- не препятствие для применения пониженных ставок налога на доходы у источника выплаты
Законодательство предписывает налоговому агенту получить сертификат налогового резидентства до даты выплаты дохода, что удается далеко не всегда, и эта проблема хорошо известна бизнесу. В случае, который рассмотрел суд, договор с иностранным получателем дохода был длящимся, сертификат за предыдущий год был получен, а за текущий год представлен с опозданием. При наборе таких обстоятельств суд встал на сторону налогового агента и счел неправомерным взимание с него налога и пени.
Апостиль нужен не всегда
В рассмотренном споре суд встал на сторону налогового агента, применившего пониженные ставки налога у источника, несмотря на тот факт, что полученный от иностранного контрагента сертификат резидентства не был апостилирован. Суд принял во внимание то обстоятельство, что в отношении России и страны резидентства контрагента сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, то есть обычай, не противоречащий Конвенции, отменяющей требования легализации.
К сожалению, в Обзоре Верховный суд не указал государство, о котором шла речь в приведенном споре. Отметим, что Минфин России неоднократно высказывался[1] за возможность принятия сертификатов резидентства без апостиля из стран, также принимающих наши сертификаты без апостиля. Суды, как правило, тоже встают на сторону налоговых агентов[2], апеллирующих к обычаям делового оборота и существующей практике принятия обеими странами неапостилированных сертификатов.
Итак, Верховный суд РФ зафиксировал правовые подходы к важным вопросам налогообложения иностранных инвесторов. Суды нижестоящих инстанций должны руководствоваться правовыми позициями, изложенными в данном Обзоре. Рекомендуем как российским организациям - налоговым агентам, так и иностранным инвесторам ориентироваться на указанные правовые подходы при формировании позиций по вопросам налогообложения и оценке рисков, связанных с трансграничными операциями.
[1] См., в частности, письма Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07, от 01.07.2009 № 03-08-13, от 26.07.2016 № 03-08-13/43631
[2] Некоторые суды, в которых была отсылка на список ФНС России: Постановление 11 ААС от 25 ноября 2015 г. по делу N А72-15231/2014, Постановление ФАС МО от 15 января 2014 г. по делу N А40-59278/12-91-332, ФАС МО от 03 декабря 2013 г. по делу № А40-170730/2012
