Обзор основных нормативных документов, регулирующих международный автоматический обмен информацией в налоговых целях

Автор:Цепова Екатерина

Двенадцатого мая 2016 г. Российской Федерацией в лице Федеральной налоговой службы в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 30 апреля 2016 г. № 834-р было подписано «Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией» от 29 октября 2014 г., согласно которому обмен данными с участием России начнется в 2018 году. В связи с этим появляется множество публикаций, содержащих описание санкций за несоблюдение налогового и валютного законодательства, которые ожидают российских налоговых резидентов. Но, несмотря на большой интерес к этому вопросу, анализ международного законодательства в этой области, как правило, ограничивается только общим обзором ключевых документов.

Для того, чтобы помочь российским владельцам активов и банковских счетов в иностранных государствах правильно оценить их возможности и риски в перспективе предстоящего автоматического обмена финансовой информацией, в этой статье мы постараемся разобраться в деталях нормативных документов, которые его регулируют.

Законодательная основа международного обмена налоговой информацией была создала после заключения в Страсбурге 25 января 1988 года «Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» (The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, далее - MCMAATM). Конвенция не содержит детального описания механизмов обмена налоговой информацией, но именно она предусматривает возможность различных способов обмена между государствами, ратифицировавшими Конвенцию, в том числе автоматический обмен налоговой информацией ([1], статья 6).

В настоящее время участниками конвенции является 108 государств, в том числе Российская Федерация, которая ратифицировала Конвенцию 4 ноября 2014 года [2].

Наибольшее значение для последующего практического внедрения автоматического обмена налоговой информацией имеет «Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией» (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, далее - CRS MCAA). Этот документ юридически закрепляет применение единого стандарта автоматического обмена информацией на международном уровне ([3], п. 1.1., раздел 2). 

До подписания CRS MCAA обмен налоговой информацией между государствами – участниками MCMAATM осуществлялся в основном в порядке обмена информацией по запросу ([1], статья 5) на основании двухсторонних межправительственных соглашений и носил выборочный характер, в результате чего доступ налоговых органов государств-участников MCMAATM к информации об активах их налоговых резидентов в иностранных юрисдикциях был существенно ограничен.

В настоящее время CRS MCAA подписано 87 государствами, включая Российскую Федерацию, присоединившуюся к соглашению в мае 2016 года. 

Стоит учитывать, что подписание CRS MCAA со стороны России - это только один из этапов на пути присоединения к международному автоматическому обмену налоговой информацией. Его не стоит рассматривать, как непосредственное начало процесса обмена со всеми остальными государствами, подписавшими CRS MCAA. Чтобы механизм автоматического обмена между двумя любыми государствами, подписавшими CRS MCAA, вступил в силу, необходимо, чтобы оба государства выразили намерение обмениваться налоговой информацией друг с другом ([3], п. 2.1., раздел 7). О своем намерении они должны информировать соответствующий комитет ОЭСР (Организации экономического сотрудничества и развития) посредством направления уведомления.

Каждое государство, присоединившееся к CRS MCAA, должно обеспечить свободный доступ к списку других государств, которым оно обязуется направлять информацию в порядке автоматического обмена в рамках реализации соглашения ([4], п. 119, комментарии к разделу VIII, глава III. B. Комментарии являются частью применяемого стандарта CRS в соответствии с п. f раздела 1 CRS MCAA). Кроме того, ОЭСР обобщает и публикует информацию о наличии двусторонних действующих обязательств по обмену данными между государствами, присоединившимися к CRS MCAA.

Рассмотрим подробнее правила обмена финансовой информацией, применение которых предусматривает CRS MCAA. Они содержатся в разработанном ОЭСР «Едином Стандарте Отчетности» (Common Reporting Standard, далее - CRS), другое название которого «Стандарт автоматического обмена информацией о финансовых счетах» (Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters). 

CRS приобретает юридическую силу в случае имплементации (включения его норм) в законодательство соответствующей юрисдикции, состоящей из двух этапов:

• присоединения государства к международному соглашению об обмене информацией в соответствии с указанным стандартом;
• разработки и вступления в силу внутригосударственных нормативно-правовых актов, обеспечивающих реализацию международного соглашения.

CRS подробно описывает состав и процесс сбора данных, которые предназначаются для последующей передачи в рамках автоматического обмена финансовой информацией. Анализ этого документа имеет наибольшее значение для правильной оценки ситуации со стороны владельца иностранных активов. 

На какие основные вопросы даны ответы в CRS:

Информация о каких активах будет собираться и передаваться в рамках международного автоматического обмена?

CRS предусматривает обмен информацией только в отношении счетов. В стандарте не упоминается сбор и передача информации о каких-либо иных активах (в частности, о недвижимом имуществе, транспортных средствах, любых формах инвестиционных активов, не предусматривающих открытие счета для их учета). 

Кто должен собирать и передавать информацию о счетах?

Согласно CRS, собирать и передавать уполномоченным государственным органам своей страны информацию о счетах для последующего международного обмена будут финансовые учреждения. К ним относятся все организации финансового рынка, ведущие деятельность на территории стран-участников CRS MCAA, а именно ([4], пп. 3 п. A, раздел VIII, глава II. B.):

• банки;
• профессиональные участники рынка ценных бумаг (брокеры, депозитарии и т.д.);
• инвестиционные компании;
• некоторые виды страховых компаний.

Информация о каких счетах будет собираться и передаваться в рамках международного автоматического обмена? 

Ключевым аспектом автоматического обмена информацией по стандарту CRS является не гражданство лица (как в случае с американским FATCA), а статус налогового резидента.

Информация для последующей передачи в рамках международного обмена будет собираться в отношении счетов физических лиц и корпоративных счетов организаций, трастов, партнерств и частных фондов, если владелец счета и финансовое учреждение, в котором открыт счет, являются налоговыми резидентами двух разных государств (в соответствии с налоговым законодательством соответствующего государства), между которыми действует международное соглашение о обмене информацией по стандарту CRS ([4], пп. 2, п. A, раздел VIII, глава II. B.; пп. 2- пп. 5, п. D, раздел VIII, глава II. B.). Сбором информации в целях международного обмена будут заниматься также подразделения иностранных финансовых учреждений, расположенные на территории государств-участников действующего соглашения о обмене информацией по стандарту CRS.

Владельцы счетов названы в стандарте "подотчетными лицами" (Reportable Persons), а их счета - "подотчетными счетами" (Reportable Accounts) ([4],  пп. 1- пп. 3, п. D, раздел VIII, глава II. B.). 

Счета становятся "подотчетными" если они контролируются одним или несколькими "подотчетными лицами", либо так называемой "пассивной нефинансовой структурой" (Passive Non-Financial Entity), которая в свою очередь контролируется "подотчетным лицом". При этом под "пассивной нефинансовой структурой" понимается любая организационно-правовая форма бизнеса, более 50% дохода которой генерируется от пассивных доходов (холдинги, трасты, фонды) ([4], пп. 8 – пп. 9, п. D, раздел VIII, глава II. B.).

Какая информация о счетах будет собираться и передаваться в рамках автоматического обмена? 

В отношении каждого "подотчетного счета" будет собираться и передаваться уполномоченным государственным органам для последующего международного обмена следующая информация ([3], п. 2, раздел 2):

• Сведения о лице, контролирующем "подотчетный счет":

- полное имя лица или название компании;
- адрес проживания или адрес местонахождения компании;
- статус налогового резидента;
- идентификационный номер налогоплательщика;
- если счетом владеет физическое лицо - дата и место его рождения;
- если счет корпоративный - вся вышеуказанная информация о каждом "подотчетном лице", являющимся контролирующим по отношению к компании.

• Номер "подотчетного счета" или иные идентифицирующие признаки (если счет не номерной);
• Сведения о финансовом учреждении, в котором открыт счет;
• Баланс  и валюта счета  или  стоимость счета по состоянию на последний день календарного года, если счет был закрыт, то по состоянию на дату закрытия счета ([4], п. C, раздел II, глава II. B.);
• В отношении счетов, открытых в пользу третьих лиц, общая сумма дивидендов и общая сумма иного дохода, полученного с помощью счета за отчетный период, а также валовый доход от реализации или погашения финансовых активов за отчетный период;
• В отношении депозитных счетов, общая сумма процентного дохода за отчетный период;
• В   отношении   остальных   типов   счетов,   общий   доход   владельца счета за отчетный период.

Каким образом финансовые учреждения будут идентифицировать "подотчетных лиц"?

Идентификация владельца счета, как резидента соответствующей юрисдикции осуществляется финансовым учреждением на основании процедуры анализа имеющихся сведений о нем (далее – процедура "due diligence"), проведение которой регламентировано стандартом CRS ([4], пп. 1, п. D, раздел VIII, глава II. B.). В рамках данной процедуры финансовому учреждению необходимо идентифицировать счета, информация  о  которых  в дальнейшем подлежит передаче в ходе международного автоматического обмена.

В рамках процедуры "due diligence" основанием для признания физического лица налоговым резидентом соответствующей юрисдикции может быть следующее:

• Документального подтвержденная информация об адресе места жительства владельца счета;
• Самостоятельное сообщение владельца счета о том, налоговым резидентом каких юрисдикций он является ("self-certification"), путем заполнения формы, утвержденной ОЭСР ("tax residency self-certification form");
• Документы, подтверждающие статус налогового резидента ("documentary evidence");

В случае отсутствия вышеперечисленного или при наличии у финансового учреждения сомнений в достоверности или полноте полученной информации ([4], п. C, раздел I, глава II. B.; п. A, раздел VII, глава II. B.), устанавливаются иные обстоятельства, позволяющие идентифицировать владельца счета, как налогового резидента соответствующей юрисдикции, в том числе:
- наличие почтового адреса в другом государстве ([4], пп. 2.b., п. B, раздел III, глава II. B.);
- наличие телефонного номера в другом государстве ([4], пп. 2.c., п. B, раздел III, глава II. B.);
- распоряжение о переводе средств на счета в другое государство ([4], пп. 2.d., п. B, раздел III, глава II. B.);
- наличие доверенностей, выданных лицам, проживающем в другом государстве ([4], пп. 2.e., п. B, раздел III, глава II. B.).

Основанием для признания организации налоговым резидентом соответствующей юрисдикции в ходе процедуры "due diligence" может быть информация об адресе места нахождения владельца счета, документы, подтверждающие статус налогового резидента или самостоятельное сообщение владельца счета о том, налоговым резидентом каких юрисдикций он является. Кроме того, в отношении счетов организаций финансовому учреждению необходимо также получить у владельца счета информацию о том, соответствует ли организация определению "пассивной нефинансовой структуры", содержащемуся в CRS ([4], пп. 8, п. D, раздел VIII, глава II. B.).

CRS предусматривает различия в проведении процедуры "due diligence" в отношении счетов, которые были открыты до вступления в силу соглашения об автоматическом обмене информацией ("Pre-existing Accounts") и счетов, которые были открыты после вступления соглашения в силу ("New Accounts"). 
Стандарт также предусматривает различия в проведении процедуры "due diligence" в отношении владельцев счетов -  физических лиц с суммарным балансом на последний день календарного года по всем счетам, открытым в одном финансовом учреждении, превышающим 1 000 000 долл. США или эквивалентную сумму в другой валюте ("High Value Account") и суммарным балансом не превышающим 1 000 000 долл. США ("Lower Value Account"). Не смотря на то, что стандарт не устанавливает для физических лиц какого-либо порогового значения баланса счета, до превышения которого счет не рассматривался бы как "подотчетный счет", но в отношении физических лиц с суммарным балансом счетов, превышающим 1 000 000 долл. США, предусмотрен расширенный перечень мер, которые должно предпринять финансовое учреждение для идентификации счетов физического лица, как "подотчетных". 

А в отношении счетов организаций, открытых до вступления в силу соглашения об автоматическом обмене информацией, такое пороговое значение баланса установлено. Информация о счетах организаций с суммарным балансом не превышающим 250 000 долл. США на последний день календарного года по всем счетам, открытым в одном финансовом учреждении, не подлежит сбору и передаче финансовыми учреждениями уполномоченным государственным органам в целях международного автоматического обмена ([4], п. A, раздел V, глава II. B.).

С какой периодичностью и в какие сроки информация будет собираться и передаваться в рамках международного автоматического обмена?
Информация о «подотчетных счетах» будет собираться и передаваться ежегодно, не позднее 9 (девяти) месяцев после окончания отчетного года ([3], п. 3,  раздел 3; [4], п. A., раздел II, глава II. B.). 

Таким образом, для Российской Федерации первым отчетным годом будет 2017, а передача информации должна состояться не позднее 30 сентября 2018 года [5].

Еще одним ключевым документом, регулирующим международный обмен налоговой информацией является «Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами» (Мultilateral Сompetent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports, далее - CBC MCAA), подписанное в рамках реализации тринадцатого пункта плана ОЭСР по противодействию размытию налоговой базы и перемещению прибыли (Base Erosion and Profit Shifting).

В соответствии с данными официального сайта ОЭСР, в настоящее время данное соглашение подписано 57 государствами [6], в включая Российскую Федерацию, присоединившуюся к соглашению 27 января 2017 года [7].

Присоединение к соглашению позволит налоговым органам государства-участника CBC MCAA получать на ежегодной основе в автоматическом режиме информацию о распределении доходов и уплаченных налогов между участниками международных групп компаний, необходимую для оценки рисков, связанных с размытием налогооблагаемой базы и выводом прибыли в юрисдикции с меньшей налоговой нагрузкой. Для обмена информацией между государствами-участниками соглашения ОЭСР был разработан единый электронный формат странового отчета (Country-by-Country Report).

Как и в случае с соглашением CRS MCAA, для того, чтобы механизм автоматического обмена страновыми отчетами между двумя государствами, подписавшими CBC MCAA, вступил в силу, необходимо, чтобы оба государства выразили намерение обмениваться информацией друг с другом, информировав об этом соответствующий комитет ОЭСР ([8], п. 2, раздел 8,). Актуальная информация о наличии действующих обязательств по обмену страновыми отчетами публикуется на официальном сайте ОЭСР.

Объем показателей, которые отражаются в страновом отчете, а также  выбор одной компании, входящей в группу компаний, которая будет ответственной за предоставление странового отчета в отношении международной группы компаний, устанавливаются внутригосударственным законодательством участника CBC MCAA ([8], п. g, раздел 1,). При этом формат и обязательные для включения в страновой отчет показатели установлены в разработанном ОЭСР документе «Документация по трансфертному ценообразованию и страновая отчетность» на основании пункта 13 плана ОЭСР/G20 по противодействию размытию налоговой базы и перемещению прибыли (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, on Action 13 of the OECD/G20 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) ([8], п. h – п. i, раздел 1).

Информация в формате страновых отчетов будет собираться и передаваться ежегодно, не позднее 15 (пятнадцати) месяцев после окончания отчетного года ([8], п. 3, раздел 3). По данным официального сайта ОЭСР  для Российской Федерации первым отчетным годом будет 2017 [9], а передача информации должна состояться не позднее 31 марта 2019 года.

Необходимо отметить, что одним из государств, не присоединившихся к соглашениям CRS MCAA и CBC MCAA, и соответственно не планирующих начинать обмен финансовой информацией по стандарту CRS и страновыми отчетами, в настоящее время остается США, поскольку режим обмена финансовой информацией с США осуществляется в соответствии с федеральным законом США FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act).

Чтобы обеспечить реализацию в России механизма автоматического обмена налоговой информацией с другими государствами, присоединившимися к CRS MCAA и CBC MCAA, потребуется выполнить не менее значимый шаг, чем подписание международных соглашений. Он заключается в имплементации соглашений и стандарта CRS во внутригосударственное законодательство путем разработки новых и внесения изменений в действующие нормативно-правовые акты Российской Федерации.

Рассмотрим подробнее меры, которые были предприняты в этом направлении. Министерством финансов Российской Федерации разработан проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией о финансовых счетах и документацией по международным группам компаний)», который в настоящее время размещен на федеральном портале проектов нормативных правовых актов под номером 02/04/10-15/00041254 [10].

Проект данного федерального закона:
- Предусматривает создание механизма сбора налоговыми органами Российской Федерации информации, необходимой для осуществления обмена информацией с компетентными органами зарубежных стран в рамках выполнения условий Многосторонних соглашений;
- Вводит в законодательство Российской Федерации понятие международной группы компаний, связанных между собой посредством участия (владения) и (или) контроля, в отношении которых составляется консолидированная финансовая отчетность;
- Устанавливает обязанность участников международной группы компаний представлять в налоговые органы Российской Федерации дополнительную отчетность: уведомление об участии в международной группе компаний и страновые сведения по международной группе компаний, участником которой является налогоплательщик, а также устанавливает требования к составлению такой отчетности;
- Устанавливает меры ответственности налогоплательщиков за неправомерное непредставление уведомления об участии в международной группе компаний (штраф в размере 50 тысяч рублей) и за неправомерное непредставление страновых сведений (штраф в размере 100 тысяч рублей в отношении каждого из видов сведений);
- Вводит в законодательство Российской Федерации понятия, используемые при осуществлении автоматического обмена финансовой информацией в налоговых целях (организация финансового рынка, финансовая информация и др.) а также устанавливает права и обязанности организаций финансового рынка, их клиентов и федерального органа исполнительной власти, связанные с реализацией международных соглашений об автоматическом обмене информацией в налоговых целях;
- Устанавливает право налогоплательщика на подтверждение своего налогового статуса в качестве налогового резидента Российской Федерации;
- Устанавливает меры ответственности организаций финансового рынка за непредставление/предоставление недостоверных сведений в рамках международного автоматического обмена финансовой информацией в налоговых целях (штраф в размере 500 тысяч рублей) и за нарушение организацией финансового рынка процедур по установлению налогового резидентства клиентов (штраф в размере 300 тысяч рублей);
- Предусматривает принятие приказов ФНС России, определяющих перечень иностранных государств и территорий, с компетентными органами которых осуществляется автоматический обмен финансовой информацией и страновыми отчетами в течение 6 месяцев со дня официального опубликования федерального закона.

Поскольку разработка и принятие государством, присоединившимся к CRS MCAA и CBC MCAA, законодательной базы, позволяющей реализовать участие в соглашениях, является обязательным условием вступления этих соглашений в силу в отношении данного государства ([3], п. 2.1., раздел 7; [8], п. 2, раздел 8,), можно с уверенностью сказать, что международный автоматический обмен информацией в налоговых целях с участием России начнется не раньше, чем будет принят федеральный закон «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией о финансовых счетах и документацией по международным группам компаний)». В течение года после его официального опубликования должен быть разработан и принят ряд нормативно-правовых актов, непосредственно регулирующих порядок и сроки сбора и направления информации в целях международного обмена.

Помимо разработки нормативных документов, для начала автоматического обмена финансовой информацией также предстоит решить ряд технических вопросов по обеспечению безопасности и конфиденциальности передаваемых данных. 

Тем не менее, учитывая, что при присоединении России к CRS MCAA и CBC MCAA было запланировано, что первым отчетным годом в рамках обоих соглашений будет 2017 год, вероятнее всего задачи, связанные с началом автоматического обмена данными в налоговых целях, будут успешно решены в течение ближайшего года и первый обмен данными, запланированный на 2018 год, состоится вовремя. 

Действие рассматриваемых в данной статье документов затронет в первую очередь лиц с международными деловыми интересами. В связи с этим рекомендуем российским владельцам иностранных активов, которые используют различные формы управления капиталом, оценить перспективы и риски, связанные с началом международного обмена. Чтобы избежать его негативных последствий, возможно, потребуется провести оценку статуса налогового резидента юрисдикций, в которых существуют финансовые интересы, а также изменить отдельные механизмы ведения бизнеса и реструктурировать владение активами.

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

1. «Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам» (Заключена в г. Страсбурге 25.01.1988, с изм. и доп. от 27.05.2010)
2. Федеральный закон от 04.11.2014 N 325-ФЗ "О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам"
3. Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, опубликовано на официальном сайте Организации экономического сотрудничества и развития  [электронный ресурс], URL: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/multilateral-competen...
4. OECD (2014), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris, [электронный ресурс], DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en
5. Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития  [электронный ресурс], URL:  http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/MCAA-Signatories.pdf
6. Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития  [электронный ресурс], URL:  https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/CbC-MCAA-Signatories.pdf
7. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2016 года №2608-р «О подписании многостороннего Соглашения компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами от 27 января 2016 г.»
8. Мultilateral Сompetent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports, опубликовано на официальном сайте Организации экономического сотрудничества и развития  [электронный ресурс], URL:  http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/cbc-mcaa.pdf
9. Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития [электронный ресурс], URL: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-report...
10. Федеральный портал проектов нормативных правовых актов Российской Федерации [электронный ресурс], URL: http://regulation.gov.ru/projects#npa=41254