Трансфертное ценообразование: кто предупрежден, тот вооружен

Авторы: Евгения ВЕТЕР, директор по вопросам трансфертного ценообразования, Екатерина ЛЫХЕНКО, старший консультант по вопросам трансфертного ценообразования, PricewaterhouseCoopers

Наверняка многим приходилось слышать высказывания руководителей страны о необходимости усиления контроля над трансфертными ценами. В настоящей статье мы постараемся вкратце пояснить, что понимается под трансфертными ценами, как они регулируются в России в настоящее время и какие ожидаются изменения, а также каким образом эти изменения коснутся участников российского фармацевтического рынка.

Что такое трансфертные цены?

В целом, о вопросах трансфертного ценообразования в прессе написано немало, при этом тема продолжает порождать множество мифов. Основной миф состоит в том, что трансфертное ценообразование – это реализация товаров или услуг взаимозависимыми компаниями по ценам, отличным от рыночных, и применяется оно в целях налоговой оптимизации компаний одной группы. Хотя трансфертные цены – это действительно цены, которые применяются для реализации товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми компаниями, их не следует автоматически рассматривать как не соответствующие рыночному уровню.

Основной принцип, который установлен законодательством многих стран, а также большинством международных договоров об избежание двойного налогообложения, заключается именно в том, чтобы цены сделок с участием взаимозависимых лиц соответствовали рыночному уровню, т.е. ценам, которые были бы установлены в рамках сопоставимых сделок с участием независимых компаний. За рубежом такой принцип соответствия трансфертной цены рыночному уровню получил название «принципа вытянутой руки». В том случае, когда трансфертные цены не соответствуют рыночным и, как результат, налоговые поступления в бюджет осуществляются, исходя из заниженных цен, страдают интересы государства.

Налоговый контроль трансфертных цен сегодня

Для того чтобы налоги рассчитывались исходя из рыночных цен, налоговые органы осуществляют контроль цен по определенным видам сделок. В большинстве экономически развитых стран к числу сделок, контролируемых налоговыми органами на предмет соответствия рыночному уровню, как правило, относят сделки между взаимозависимыми лицами, находящимися в разных странах. В России в настоящее время под действие ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ»), которая устанавливает российские правила трансфертного ценообразования, попадают следующие сделки:

• между взаимозависимыми лицами (в т.ч. внутри РФ); 
• бартерные сделки; 
• все внешнеторговые сделки (в т.ч. с третьими лицами); 
• сделки, цены по которым отклоняются более чем на 20% от цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), реализованным в течение непродолжительного периода времени.

При этом дополнительные налоговые обязательства для налогоплательщика могут возникнуть только в том случае, если трансфертная цена отклоняется более чем на 20% от рыночной цены. Бремя доказывания несоответствия цены рыночному уровню лежит на налоговых органах. Формулировки правил трансфертного ценообразования, изложенные в ст. 40 НК РФ, вызывают у налогоплательщиков ряд вопросов. Приведем некоторые из них.

Неясность относительно объекта контролируемых сделок

Согласно действующему законодательству контролируются сделки по предоставлению товаров, работ и услуг. Однако в реальности налогоплательщики, в т.ч. участники фармацевтического рынка, сталкиваются с гораздо большим разнообразием сделок, и неминуемо возникают вопросы: а как быть с уплатой лицензионных платежей за право пользования торговым знаком или ноу-хау? А можно ли считать услугой предоставление внутригрупповых займов? А контролируется ли передача имущественных прав?

Широкий спектр контролируемых сделок

В соответствии с действующим законодательством под контроль налоговых органов попадают не только сделки между взаимозависимыми лицами, но и сделки между независимыми лицами. Известно, что очень часто фармацевтические компании предоставляют скидки своим дистрибьюторам в зависимости от различных коммерческих условий (объемов закупок, сроков платежа и т.д.). Если наблюдается разброс по ценам на один и тот же товар более чем в 20% в течение непродолжительного периода времени, налоговые органы могут поставить под сомнение размер и обоснованность скидок. Казалось бы, почему налогоплательщик должен отчитываться и объяснять наличие и уровень скидок по сделкам с независимыми лицами? Однако действующее законодательство требует от него подобных объяснений и соответствующего документального подтверждения.

Ограниченность методов трансфертного ценообразования, которые могут быть использованы для определения рыночной цены

В настоящее время российское законодательство разрешает использование только трех методов определения трансфертных цен в строгой иерархии: метода сопоставимой независимой цены; метода последующей реализации и затратного метода. Однако при всей сложности операций, осуществляемых фармацевтическими компаниями сегодня, а также в условиях интегрированности бизнес-процессов внутри компаний возможности применения данных методов часто весьма ограничены. Более того, различия в методологии определения трансфертных цен, существующие между Россией и зарубежными странами, зачастую не позволяют российским подразделениям иностранных фармацевтических фирм использовать централизованно разработанную политику компании в отношении трансфертных цен, т.к. она, как правило, не соответствует российскому законодательству.

Ограниченность источников информации, которые могут быть использованы для определения рыночной цены

Ст. 40 НК РФ требует, чтобы для определения рыночной цены использовались официальные источники информации. Хотя данная статья не содержит указаний на то, что именно можно считать официальными источниками информации, судебная практика позволяет сделать вывод о том, что официальными могут быть признаны только российские источники информации, причем предпочтительнее, если данный источник является либо общедоступным, либо опубликованным статистическим или другим государственным органом. Однако на практике бывает довольно сложно найти в доступных источниках именно ту информацию, которая требуется для анализа рыночных цен. Сложность, как правило, заключается в ограниченности информации, которой такие источники обладают.

Невозможность проведения так называемых симметричных корректировок

Симметричные корректировки позволяют в случае доначисления налогов у одной из сторон сделки произвести симметричное уменьшение налоговых обязательств у другой стороны. Как известно, подобные корректировки разрешены в ряде других стран и имеют под собой разумное обоснование: они позволяют осуществлять контроль над трансфертными ценами справедливым образом, не ущемляя интересов ни одной из сторон сделки.

А что в перспективе?

В настоящий момент ведется работа по совершенствованию действующего законодательства по трансфертному ценообразованию с целью устранения изложенных выше недостатков. В апреле 2009 г. Министерство финансов РФ и Минэкономразвития РФ согласовали концепцию будущего законопроекта [1]. Не исключено, что новый закон может вступить в силу уже в 2010 г. Среди планируемых изменений стоит отметить следующие.

Большая ясность относительно объектов контролируемых сделок

Предполагается, что действие новых правил будет распространяться не только на сделки с товарами, работами и услугами. Объектом контроля над уровнем цен станут, в том числе, сделки с объектами интеллектуальной собственности, имущественными правами, информацией и сделки по оказанию финансовых услуг. Сложившаяся сегодня судебная практика говорит о том, что некоторые из перечисленных видов сделок уже сейчас фактически контролируются налоговыми органами на предмет соответствия цен рыночному уровню.

Предлагаемые изменения должны будут внести ясность в этот вопрос, зафиксировав соответствующие положения в законе. Это должно ограничить диапазон трактовки закона налогоплательщиками, налоговыми органами и судами.

Сужение спектра контролируемых сделок

Для участников российского фармацевтического рынка данные изменения в законе будут означать, что сделки по импорту лекарственных средств будут подлежать контролю лишь в том случае, когда импортер и экспортер являются взаимозависимыми компаниями или же экспортер является резидентом государства из перечня, который будет устанавливать Министерство финансов РФ. Что касается реализации лекарственных средств на территории РФ, то сделки с независимыми лицами (за редким исключением) перестанут быть объектом контроля. Кроме того, сделки между компаниями одной группы (например, продажа лекарств российским производителем родственной торговой компании) останутся предметом контроля только в том случае, если сумма доходов и расходов от них в календарном году превысит 1 млрд. руб. или если компании будут являться участниками консолидированной группы налогоплательщиков [2].

Введение дополнительных методов определения рыночной цены

Концепцией законопроекта предусматривается введение трех дополнительных методов определения рыночной цены: метода вторичной переработки продукта, метода сопоставимой рентабельности и метода распределения прибыли. Хотя предполагается сохранение иерархии методов, в которой метод сопоставимой рыночной цены является предпочтительным, а метод распределения прибыли –последним по возможности использования, у налогоплательщиков появится большая свобода выбора. А главное, появятся методы, которые будут отражать сложность и специфику современных экономических отношений. Например, метод распределения прибыли может быть использован в случае, когда участники сделки вносят существенный вклад в формирование финансового результата по сделке в виде, например, нематериальных активов (в том числе патентов на лекарства и ноу-хау на производство лекарств).

Нововведения не устраняют всех отличий, однако несколько сближают российскую методологию трансфертного ценообразования с методологией, принятой в странах-членах ОЭСР. Это можно расценивать как положительный фактор, особенно для российских подразделений иностранных фармацевтических фирм, поскольку с принятием новых правил адаптация централизованно разработанной политики компании в отношении формирования трансфертных цен будет происходить с меньшими затратами.

Отмена допустимого 20%-го отклонения цен от рыночного уровня

Вместо существующего сегодня допустимого 20%-го отклонения цен от рыночного уровня вводится понятие так называемого интервала рыночных цен: налогоплательщик будет обязан убедиться, что цены по контролируемым сделкам находятся в данном интервале. Обязанность по расчету указанного интервала рыночных цен возложена на налогоплательщика. Если фактические цены не «вписываются» в этот интервал, налоговые органы могут осуществить доначисление налогов.

Расширение списка источников информации

Согласованная концепция законопроекта конкретизирует и расширяет перечень источников информации. К допустимым источникам информации будут отнесены, в частности:

• информация о биржевых ценах и котировках мировых бирж;
• таможенная статистика внешней торговли, публикуемая ФТС России;
• информация о ценах и биржевых котировках, содержащаяся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления;
• информация о ценах, биржевых котировках по совершенным сделкам, содержащаяся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
• информация о рыночной стоимости объектов оценки, установленной в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в Российской Федерации.

Возможность осуществления симметричных корректировок

Согласованная концепция предусматривает возможность проведения симметричных корректировок только в отношении сделок внутри России. Например, если налоговые органы вынесут решение о доначислении налоговых обязательств российскому производителю лекарственных средств, реализующему продукцию родственной торговой компании, по причине несоответствия его цен рыночному уровню, то торговая компания будет иметь право на симметричную корректировку своих налоговых обязательств, т.е. на соответствующее уменьшение сумм налогов.

Что касается внешнеторговых сделок, то подобные корректировки, хотя и не предусмотрены законопроектом, в принципе, могут являться предметом взаимосогласительной процедуры двух государств – такая процедура предусмотрена большинством международных договоров, хотя в настоящее время практически не используется.

Требования о декларировании и документировании

Концепция предполагает введение требования по декларированию контролируемых сделок на сумму более 100 млн. руб. (предполагается, что этот предел будет постепенно снижаться), которое будет осуществляться по установленной форме в виде приложений к налоговым декларациям. Кроме того, предполагается ввести требование по подготовке документации, подтверждающей рыночный уровень цен, использованных в контролируемых сделках. Такая документация должна будет предоставляться по требованию налоговых органов и, предположительно, должна будет содержать следующую информацию:

• обзор бизнеса и отрасли;
• описание организационной структуры налогоплательщика;
• суть и условия контролируемых сделок;
• функциональный анализ (описание выполняемых сторонами сделки функций, понесенных рисков и задействованных при этом активов);
• анализ сопоставимых сделок/компаний;
• выбор метода определения рыночной цены;
• финансовый анализ – расчет «рыночной» цены выбранным методом.

Очевидно, что данное нововведение способствует увеличению административного бремени налогоплательщика, в том числе участников фармацевтического рынка, однако оно имеет и положительные стороны. Во-первых, наличие документации будет освобождать налогоплательщика от штрафных санкций в том случае, если налоговыми органами все же будут произведены доначисления налогов в результате установления уровня рыночных цен, отличного от того уровня, который был использован налогоплательщиком. Во-вторых, подготовка и предоставление такой документации позволит налогоплательщику изложить свое видение ситуации и свое обоснование рыночного уровня цен еще до того, как налоговые органы примут решение о доначислении налога и, возможно, будет инициировано судебное разбирательство.

Предварительные соглашения о ценообразовании

Концепция законопроекта предусматривает возможность заключения предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками и налоговыми органами. Реализация такой возможности отложена на год после введения в действие нового Закона, однако это позволит фармацевтическим компаниям, операции которых отличаются особой сложностью, заранее согласовать методологию определения трансфертных цен с налоговыми органами. Следует отметить, что реализация механизма предварительных соглашений о ценообразовании потребует немалых усилий прежде всего со стороны государства. Однако данная инициатива является прогрессивной, т.к. позволяет, с одной стороны, обеспечить надежность в формировании налоговых поступлений в государственный бюджет, а с другой - сократить время и ресурсы, затрачиваемые и государством, и налогоплательщиком на налоговые споры по вопросам трансфертных цен.

Что делать?

Планируемых нововведений много. Будем надеяться, что они действительно внесут ясность в вопрос регулирования трансфертных цен. Очевидно и то, что внедрение в практику новых правил потребует определенных усилий со стороны государственных органов.

Законопроект еще не вступил в силу, но подготовиться лучше заранее. Прежде всего налогоплательщикам следует оценить, какие из сделок, согласно новым правилам, будут являться предметом контроля, а также смогут ли они должным образом подтвердить рыночный уровень цен по таким сделкам. Возможно, некоторым компаниям потребуется серьезно пересмотреть механизмы формирования трансфертных цен. Необходимые для этого действия, очевидно, займут определенное время.

Наконец, необходимо понимать, что даже если цены налогоплательщика соответствуют рыночному уровню, подготовка документации, обосновывающей данный уровень, как правило, требует немало времени. Поэтому компаниям, вовлеченным в большое количество сделок, цены по которым будут являться предметом контроля, процесс документирования цен лучше начинать заранее. И тогда введение новых правил не окажется неприятным сюрпризом. Как говорится, кто предупрежден, тот вооружен!

2. В апреле 2009 года Министерство финансов РФ опубликовало согласованную с Минэкономразвития рабочую версию концепции проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».